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港口企業(yè)公益性資產(chǎn)的管理及會計處理

2020年11月25日

        公益性資產(chǎn)的概念在我國首次出現(xiàn)在《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府融資平臺公司管理有關(guān)問題的通知》(國發(fā)〔2010〕19號)、但并未進(jìn)行明確的概念解釋。2010年11月,《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范地方政府投融資平臺公司發(fā)行債券行為有關(guān)問題的通知》(發(fā)改辦財金〔2010〕2881號)明確提出,“公益性資產(chǎn)是指主要為社會公共利益服務(wù),且依據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)不得或不宜變現(xiàn)的資產(chǎn),如學(xué)校、醫(yī)院、公園、廣場、黨政機(jī)關(guān)及經(jīng)費補(bǔ)助事業(yè)單位辦公樓等,以及市政道路、水利設(shè)施、非收費管網(wǎng)設(shè)施等不能帶來經(jīng)營性收入的基礎(chǔ)設(shè)施等”。由此可見公益性資產(chǎn)的實質(zhì)主要有兩點,一是為公共服務(wù)特征;二是變現(xiàn)能力較弱。
        港口,是指具有船舶進(jìn)出、停泊、靠泊,旅客上下,貨物裝卸、駁運、儲存等功能,具有相應(yīng)的碼頭設(shè)施,由一定范圍的水域和陸域組成的區(qū)域。由此可見,港口是依托岸線資源和深水航道,利用碼頭泊位、裝卸設(shè)備等基礎(chǔ)設(shè)施,為到港船舶提供停泊、貨物裝卸和堆存等服務(wù),由一定范圍的水域和陸域組成的區(qū)域。其中,陸域包括碼頭、堆場、集疏運道路等,水域包括航道、停泊水域、錨地等。港口生產(chǎn)最主要環(huán)節(jié)包括貨物的裝船和卸船、陸路運輸?shù)难b車和卸車、貨物港區(qū)內(nèi)堆存和搬運。隨著行業(yè)競爭的加劇以及商業(yè)模式的創(chuàng)新,越來越多的港口企業(yè)開展并持續(xù)推進(jìn)多元化戰(zhàn)略,其業(yè)務(wù)范疇進(jìn)一步擴(kuò)張至物流、倉儲、貿(mào)易、金融等領(lǐng)域。
        港口企業(yè)屬于資產(chǎn)密集型企業(yè),資產(chǎn)涵蓋碼頭主體、泊位、防波堤、港口航道、引堤和護(hù)岸、港池、裝卸設(shè)備、后方堆場、倉庫、管道、泵站、房屋、臨港作業(yè)機(jī)械、辦公設(shè)施等,具有資產(chǎn)專業(yè)性強(qiáng)、資產(chǎn)總量大、資產(chǎn)投資一次性投入大、投資回收期長、資產(chǎn)連續(xù)運轉(zhuǎn)、后續(xù)維保改造成本高等特性。港口資產(chǎn)根據(jù)使用功能及預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益可劃分為經(jīng)營性資產(chǎn)及公益性資產(chǎn)。港口公益性資產(chǎn)主要包括公用航道、防波堤、導(dǎo)流堤、護(hù)岸、錨地、公用道路及鐵路、給排水、公共通訊、供電和環(huán)保、助導(dǎo)航設(shè)施等。港口經(jīng)營性資產(chǎn)是指在港口公益性資產(chǎn)以外的用于港口生產(chǎn)經(jīng)營活動資產(chǎn),主要包括碼頭、泊位、港池、棧橋、客運站、機(jī)械、設(shè)備、車輛、船舶、倉庫、堆場、水上過駁平臺等。
        我國港口企業(yè)歷史上管理體制原來是政企合一的港航單位,自上世紀(jì)80年代,我國港口開始實行政企分開、港航分管,各地港口集團(tuán)自港務(wù)局分離,作為獨立企業(yè)開始運營。因港口企業(yè)與相關(guān)政府存在復(fù)雜的歷史淵源,部分港口公益性資產(chǎn)建設(shè)歸屬及核算口徑不清,部分企業(yè)將公益性資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)管理及核算,當(dāng)港口企業(yè)投資建設(shè)相關(guān)公益性資產(chǎn)時,作為自有項目進(jìn)行管理在建設(shè)期在在建工程項目歸集核算、待到達(dá)預(yù)計可使用狀態(tài)時,由在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或其他長期資產(chǎn),按照預(yù)計可使用年限計提折舊。公益性資產(chǎn)后期進(jìn)行大修如主航道疏浚、對防波堤、公用道路等進(jìn)行維護(hù)時,也視同自有資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理。部分港口企業(yè)甚至將公益性資產(chǎn)作為融資標(biāo)的物,與租賃公司開展融資性租賃業(yè)務(wù)。
        根據(jù)《中華人民共和國港口法》(2018版)有關(guān)公益性資產(chǎn)建設(shè)及維護(hù)的規(guī)定,第二十條“縣級以上有關(guān)人民政府應(yīng)當(dāng)保證必要的資金投入,用于港口公用的航道、防波堤、錨地等基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和維護(hù)。具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?!钡诙粭l“縣級以上有關(guān)人民政府應(yīng)當(dāng)采取措施,組織建設(shè)與港口相配套的航道、鐵路、公路、給排水、供電、通信等設(shè)施?!保弧吨腥A人民共和國航道法》有關(guān)公益性資產(chǎn)建設(shè)及維護(hù)的規(guī)定,第四條 “國務(wù)院和有關(guān)縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對航道工作的領(lǐng)導(dǎo),組織、協(xié)調(diào)、督促有關(guān)部門采取措施,保持和改善航道通航條件,保護(hù)航道安全,維護(hù)航道網(wǎng)絡(luò)完整和暢通。國務(wù)院和有關(guān)縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平和航道建設(shè)、養(yǎng)護(hù)的需要,在財政預(yù)算中合理安排航道建設(shè)和養(yǎng)護(hù)資金?!庇纱丝梢姡瑥姆申P(guān)系上看港口公益性資產(chǎn)建設(shè)及維護(hù)責(zé)任主體不是港口企業(yè),而是相關(guān)政府。
        《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有關(guān)資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)過去的交易或者事項包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)。 由企業(yè)擁有或者控制,是指企業(yè)享有某項資源的所有權(quán),或者雖然不享有某項資源的所有權(quán),但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力?!备劭诠嫘再Y產(chǎn)如公用主航道、防波堤、護(hù)岸及公共道路等實際不由港口企業(yè)擁有及控制,也不能為港口企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入,從會計上不符合資產(chǎn)相關(guān)定義,因此不應(yīng)作為港口企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行核算及列報。
        《政府會計準(zhǔn)則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》,第二條本準(zhǔn)則所稱公共基礎(chǔ)設(shè)施,是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的,同時具有以下特征的有形資產(chǎn):1、是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分;2、具有特定用途;3、一般不可移動。公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施(如城市道路、橋梁、隧道、公交場站、路燈、廣場、公園綠地、室外公共健身器材,以及環(huán)衛(wèi)、排水、供水、供電、供氣、供熱、污水處理、垃圾處理系統(tǒng)等)、交通基礎(chǔ)設(shè)施(如公路、航道、港口等)、水利基礎(chǔ)設(shè)施(如大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等)和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。第四條 通常情況下,符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施,應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)。第五條 公共基礎(chǔ)設(shè)施同時滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn):1、與該公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計主體;2、該公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本或者價值能夠可靠地計量。由此可見,港口公益性資產(chǎn)符合《政府會計準(zhǔn)則第5號》有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義及特征,應(yīng)該在政府會計主體予以確認(rèn)并計提相關(guān)折舊。
        根據(jù)《港口法》、《航道法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及《政府會計準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分析可知,港口企業(yè)建設(shè)公益性資產(chǎn)實質(zhì)是為相關(guān)政府進(jìn)行代建的行為,不應(yīng)作為企業(yè)自有資產(chǎn)核算列報。港口企業(yè)如有公益性資產(chǎn)建設(shè)及維護(hù)需求,應(yīng)向相關(guān)政府提出申請,由政府組織相關(guān)建設(shè)及維護(hù)活動。如政府文件明確公益性資產(chǎn)建設(shè)及維護(hù)由港口企業(yè)代為行使,則發(fā)生代建或維護(hù)公益性資產(chǎn)支出時,應(yīng)作為應(yīng)收政府的債權(quán)(如其他應(yīng)收款)歸集核算,同時建立代建公益性資產(chǎn)臺賬,將相關(guān)資產(chǎn)信息登錄齊全,保留完整的工程項目支出等原始資料,待相關(guān)公益性資產(chǎn)完成竣工決算后,與相關(guān)政府部門進(jìn)行交接,并及時與政府溝通收回代墊建設(shè)資金。如因歷史原因,已經(jīng)作為自有資產(chǎn)管理的企業(yè),應(yīng)組織專門力量全面對公益性資產(chǎn)進(jìn)行清理,積極與相關(guān)政府確定公益性資產(chǎn)的范圍、狀態(tài)、管理責(zé)任、移交時間及政府承諾的代墊建設(shè)資金補(bǔ)償方案。
        另外,存在公益性資產(chǎn)的港口企業(yè)需要關(guān)注,法律對公益性資產(chǎn)有限制性規(guī)定,如公益性資產(chǎn)不能作為租賃物(早在2010年國家就對各類融資主體的有關(guān)公益性資產(chǎn)問題進(jìn)行了限制);國家發(fā)改委和財政部聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)債券服務(wù)實體經(jīng)濟(jì)能力嚴(yán)格防范地方債務(wù)風(fēng)險的通知》(發(fā)改辦財金〔2018〕194號)規(guī)定,公益性資產(chǎn)不得計入企業(yè)資產(chǎn)申報企業(yè)債。港口公司應(yīng)盡快清理違反有關(guān)規(guī)定將公益性資產(chǎn)作為融資租賃標(biāo)的物的租賃業(yè)務(wù),減少法律風(fēng)險。
        考慮到港口企業(yè)重資產(chǎn)的特點,其公益性資產(chǎn)涉及金額大、形成時間長、涉及方面廣的特點,在對港口企業(yè)進(jìn)行審計時,應(yīng)在計劃階段將公益性資產(chǎn)視為重大錯報風(fēng)險,對港口公益性資產(chǎn)執(zhí)行相關(guān)審計程序,至少應(yīng)包括:1、通過向管理層訪談、詢問等了解港口企業(yè)經(jīng)營情況、主要資產(chǎn)構(gòu)成是否存在公益性資產(chǎn),其歷史形成的原因及過程,與當(dāng)?shù)卣笆欠窈炗喆▍f(xié)議等;2、關(guān)注港口企業(yè)資產(chǎn)管理內(nèi)部控制制度,對公益性資產(chǎn)和經(jīng)營性資產(chǎn)管理是否科學(xué)合理,是否存在兩項資產(chǎn)相互混淆的情況;3、關(guān)注港口企業(yè)對公益性資產(chǎn)的核算情況,包括建設(shè)期及后續(xù)維護(hù)保養(yǎng)等相關(guān)支出,是否正確歸集核算;4、關(guān)注港口企業(yè)是否違反相關(guān)規(guī)定對公益性資產(chǎn)超出其限制性范圍使用的情況,如租賃、抵押等;5、結(jié)合現(xiàn)場盤點,關(guān)注港口企業(yè)公益性資產(chǎn)實物狀態(tài);6、關(guān)注港口企業(yè)是否存在未入賬的公益性資產(chǎn),未入賬公益性資產(chǎn)核算方式及如何管理;7、港口企業(yè)與當(dāng)?shù)卣缫堰_(dá)成移交協(xié)議的,關(guān)注移交的進(jìn)度及對港口企業(yè)財務(wù)報表可能影響及涉稅風(fēng)險。
本文作者:

宗承勇

信永中和會計師事務(wù)所審計(運輸與物流行業(yè)線)合伙人,20年事務(wù)所從業(yè)年限,證券從業(yè)經(jīng)歷超過10年。在資本市場IPO、上市公司年審、企業(yè)改制重組、內(nèi)部控制、財務(wù)咨詢等方面具有豐富的經(jīng)驗。

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